Strafzumessung und Verjährung im Steuerstrafrecht

Bei der Strafzumessung in Steuerstrafsachen kommen viele Aspekte zusammen. Für Betroffene – also Beschuldigte in Steuerhinterziehungsverfahren – ist es wichtig zu wissen, welche Umstände das Strafmaß beeinflussen und wie eine geschickte Verteidigung darauf eingehen kann. Hier die wichtigsten Faktoren in Kürze:

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Höhe des Steuerschadens: Die Summe der hinterzogenen Steuern ist ein entscheidender Strafzumessungsgrund. Ab 50.000 € Hinterziehungsbetrag wird regelmäßig keine bloße Geldstrafe mehr verhängt, sondern eine Freiheitsstrafe (oft mit Bewährung) als angemessen erachtet. Bei über 1 Million € hinterzogener Steuern schließen Gerichte eine Bewährungsstrafe in der Regel aus – Haft ohne Bewährung droht. Dennoch sind dies keine starren Grenzen: Mit gewichtigen Milderungsgründen lässt sich selbst jenseits dieser Schwellen oft eine mildere Strafe erreichen.

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„Verunglückte“ Selbstanzeige: Hat der Beschuldigte versucht, durch Selbstanzeige straffrei aus der Sache zu kommen, diese bleibt aber unwirksam (etwa wegen Formfehlern oder weil sie unvollständig war), wirkt sich dieser Rückkehrwillen zur Steuerehrlichkeit trotzdem positiv aus. Gerichte werten auch eine misslungene Selbstanzeige als deutlich strafmildernd, da der Täter damit Bereitschaft zur Aufklärung gezeigt hat.

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Schadenswiedergutmachung: Eine der stärksten mildernden Faktoren ist die Nachzahlung der hinterzogenen Steuern (ggf. plus Hinterziehungszinsen). Wenn der Beschuldigte den Steuerschaden vor oder während des Verfahrens vollständig begleicht, muss dies zu seinen Gunsten berücksichtigt werden. In Ausnahmefällen kann eine umfassende Wiedergutmachung – kombiniert mit weiteren Anstrengungen des Täters – sogar die Voraussetzungen für einen Täter-Opfer-Ausgleich (§ 46a StGB) erfüllen, was den Strafrahmen noch weiter senken kann. Solche Fälle sind selten, da dafür eine besondere persönliche Leistung über die reine Zahlung hinaus erbracht werden muss.

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Verfahrensverzögerung: Zieht sich das Ermittlungs- oder Gerichtsverfahren unangemessen lange hin, ohne dass der Beschuldigte dies verschuldet hat, liegt ein Verstoß gegen das Beschleunigungsgebot (Art. 6 Abs. 1 EMRK) vor. Der Bundesgerichtshof praktiziert hier die Kompensation durch Vollstreckungslösung: Ein Teil der Strafe gilt als „bereits verbüßt“, um die überlange Verfahrensdauer auszugleichen. Für Betroffene heißt das: Lange Liegezeiten der Akten oder unnötige Verzögerungen führen faktisch zu einem „Rabatt“ auf die Strafe.

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„Hinterziehung auf Zeit“ vs. endgültige Hinterziehung: Nicht jede Steuerhinterziehung ist gleich. Gerade bei der Umsatzsteuer wird unterschieden, ob jemand die Steuer nur vorläufig vorenthalten hat (z. B. Umsatzsteuervoranmeldungen nicht abgegeben, um einen Liquiditätsengpass zu überbrücken, mit dem Plan später zu zahlen) – das nennt man Hinterziehung auf Zeit. Diese wiegt deutlich weniger schwer als der Fall, in dem die Steuer dauerhaft entzogen werden sollte. Bei einer Hinterziehung auf Zeit entsteht dem Staat als Schaden im Wesentlichen nur ein Zinsverlust für den Zahlungsaufschub, was sich mildernd auswirkt.

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Kompensationsverbot und Ausnahmen: Nach § 370 Abs. 4 S. 3 AO dürfen hinterzogene Steuern eigentlich nicht mit Steueransprüchen des Täters verrechnet werden („Kompensation“ ist verboten). Doch im Rahmen der Strafzumessung lässt die Rechtsprechung Ausnahmen zu, wenn ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Insbesondere hat der BGH seine frühere Linie geändert: Vorsteuerbeträge können bei der Berechnung des Hinterziehungsbetrags angerechnet werden, wenn sie zu derselben Tat gehören. Mit anderen Worten: Das Steuerstrafrecht soll keine fiktiven Steueransprüche bestrafen, die materiell gar nicht entstanden wären – etwa weil eigentlich ein Vorsteueranspruch bestand.

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Persönliche und berufliche Folgen: Die Strafe darf einen Täter nicht sozial vernichten. Wenn eine Verurteilung erhebliche Nebenfolgen hat – zum Beispiel der drohende Verlust der beruflichen Existenz (Approbation als Arzt, Zulassung als Anwalt/Steuerberater) oder ein mögliches Gewerbeverbot – müssen Gerichte dies im Strafmaß berücksichtigen. Solche empfindlichen Übel wirken strafmindernd, da die Gesamtbelastung für den Täter sonst unvertretbar hoch würde. Auch eine öffentliche Prangerwirkung (etwa mediale Bloßstellung durch Presseberichte) kann als außerstrafrechtliche Folge die schuldangemessene Strafe reduzieren.

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Organisierte Hinterziehung (USt-Karussell, Bande): Bei komplexen Umsatzsteuerkarussellen oder bandenmäßiger Steuerhinterziehung greifen zwar Verschärfungen – jedoch gibt es auch hier Ansatzpunkte für die Verteidigung. Oft wird dem Angeklagten der Gesamtschaden eines Betrugsnetzes zugerechnet. Hier ist genau zu prüfen, ob er überhaupt den vollen Umfang der Struktur kannte und vorsätzlich gewollt hat. Fehlt es am Vorsatz für das gesamte Karussell, darf ihm nicht blind der Millionenschaden des Gesamtsystems angelastet werden. Außerdem setzt der Qualifikationstatbestand „bandenmäßige Hinterziehung“ (§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 5 AO) voraus, dass mindestens drei Personen sich mit dem Willen zusammengeschlossen haben, dauerhaft Steuerstraftaten zu begehen. Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, scheidet die Anklage eines bandenmäßigen besonders schweren Falls aus.

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Verjährungsfristen: Schließlich spielt die Verjährung eine wichtige Rolle. Steuerhinterziehung ist in normalen Fällen ein Vergehen mit fünfjähriger Verjährungsfrist (nach § 78 Abs. 3 StGB). In Fällen des besonders schweren Falls (§ 370 Abs. 3 AO) verlängert sich jedoch die strafrechtliche Verfolgungsverjährung auf 10 Jahre. Für Betroffene kann dies entscheidend sein: Liegt die Tat lange zurück, muss geprüft werden, ob womöglich bereits Verfolgungsverjährung eingetreten ist oder demnächst eintritt – was ein Strafverfahren beenden würde. Gleichzeitig bedeutet die Überschreitung gewisser Schwellen (etwa der 50.000 €-Grenze) nicht nur höhere Strafrahmen, sondern eben auch die doppelte Verjährungsfrist.

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Zusammenfassend gilt: Kein Fall ist hoffnungslos. Eine kompetente Steuerstrafrechts-Verteidigung wird all diese Punkte – von der Schadenshöhe über Ihr Nachtatverhalten bis hin zu Verfahrensdauer und persönlichen Konsequenzen – aufgreifen, um ein möglichst mildes Ergebnis für Sie zu erreichen oder sogar eine Verfahrenseinstellung zu erzielen.

Ausführliche Analyse und Rechtsprechung

Zusammengefasst

Die Strafzumessung im Steuerstrafrecht ist eine komplexe Abwägung von Tat- und Täterumständen. Vom Hinterziehungsbetrag über Kooperation und Schadensausgleich bis hin zu Verfahrensdauer und persönlichen Härten – alles fließt ein. Die aktuelle Rechtsprechung des BGH bietet dabei sowohl klare Leitlinien (etwa bei Betragsgrenzen, Selbstanzeige und Verfahrensverzögerung) als auch Spielräume, die ein guter Verteidiger nutzen kann. Letztlich soll die Strafe gerechter Ausgleich für das begangene Unrecht sein, aber nicht mehr. Und dank Verjährungsfristen hat der Gesetzgeber zudem klargestellt, dass nach Ablauf gewisser Zeit ein Schlussstrich gezogen wird. Betroffene tun gut daran, sich frühzeitig anwaltlich beraten zu lassen, um all diese Aspekte zu ihrem Vorteil geltend zu machen. Die beste Verteidigung im Steuerstrafrecht ist individuell maßgeschneidert – und eine fundierte Kenntnis der oben erläuterten Punkte bildet dafür die Grundlage.Quellen

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Im Folgenden erläutern wir die genannten Punkte detailliert und untermauern sie mit aktueller Rechtsprechung. Diese tiefgehende Betrachtung zeigt, worauf Gerichte bei der Strafzumessung in Steuerstrafsachen Wert legen und welche Argumente im Verteidigungsfall eine Rolle spielen. Außerdem beleuchten wir die Frage der Verjährung der Steuerhinterziehung.

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1. Schadenshöhe und Wertgrenzen des BGH

Der wohl wichtigste Strafzumessungsfaktor ist die Höhe des verursachten Steuerschadens. Über Jahre hat der Bundesgerichtshof feste Betragsgrenzen entwickelt, die als Richtschnur für die Einordnung der Tat dienen (sogenannte Wertgrenzen-Rechtsprechung). Zwei Schwellenwerte sind besonders hervorzuheben:

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50.000 € Hinterziehungsbetrag:

Ab dieser Summe nehmen die Gerichte in der Regel einen Fall von Steuerhinterziehung „in großem Ausmaß“ an. Ein solches großes Ausmaß ist im Gesetz als Beispiel für einen besonders schweren Fall (§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO) genannt. Die Folge: Der zur Verfügung stehende Strafrahmen verschiebt sich deutlich nach oben. Statt Geldstrafe oder Freiheitsstrafe bis 5 Jahre (bei einfacheren Fällen) gilt nun ein Strafrahmen von 6 Monaten bis zu 10 Jahren Freiheitsstrafe. Diese Grenze von 50.000 € hat der BGH in ständiger Rechtsprechung bestätigt. Zuvor war in Einzelfällen teilweise eine höhere Grenze (100.000 €) diskutiert worden, doch seit einem Grundsatzurteil von 2008 ist einheitlich 50.000 € als Schwelle definiert. Wichtig ist: 50.000 € bedeuten nicht automatisch Gefängnis, aber „regelmäßig“ – d.h. außer in besonderen Ausnahmefällen – soll bei Überschreiten dieser Grenze eine Freiheitsstrafe (die bei geringem Überschreiten oft noch zur Bewährung ausgesetzt wird) verhängt werden.

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1.000.000 € Hinterziehungsbetrag:

Ab einem Steuerschaden in Millionenhöhe betrachtet die Rechtsprechung die Tat als so gravierend, dass eine Bewährungsstrafe in der Regel nicht mehr in Betracht kommt. Mit anderen Worten: Wer um eine Million Euro oder mehr an Steuern prellt, muss normalerweise eine Haftstrafe antreten (ohne Bewährung). Auch die Verhängung einer bloßen Geldstrafe scheidet dann praktisch aus. Der BGH hat klar gestellt, dass bei einer siebenstelligen Hinterziehungssumme nur noch bei Vorliegen ganz außergewöhnlich gewichtiger Milderungsgründe eine Strafaussetzung zur Bewährung vertretbar wäre. An solchen Gründen kann es etwa dann fehlen, wenn keinerlei Geständnis oder Wiedergutmachung erfolgt ist. Andernfalls, so die Denkweise des Gerichts, würde derjenige, der z.B. 50.000 € hinterzieht, am Ende härter bestraft als jemand, der das Zwanzigfache hinterzogen hat – ein unerträgliches Ungleichgewicht.

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Trotz dieser festen Betragsgrenzen handelt es sich nicht um unumstößliche Gesetze, sondern um Richtwerte. Das Gericht muss immer den Einzelfall würdigen. Der BGH selbst betont, dass sich die Strafe nicht „tarifmäßig“ nur an der Summe orientieren dürfe. Entsprechend lässt der BGH Ausnahmen ausdrücklich zu: Es gibt eine Reihe von Faktoren, die trotz Überschreitens der Wertgrenzen eine mildere Bestrafung rechtfertigen können. Beispiele sind ein außergewöhnliches Nachtatverhalten (etwa umfassende Kooperation oder extreme Reue), erhebliche persönliche Umstände oder Mitverschulden von Behörden. Umgekehrt können auch erschwerende Umstände eine strengere Strafe nahelegen. Das Gericht stellt also zunächst auf die Schadenshöhe ab, justiert das Strafmaß dann aber durch Zu- oder Abschläge anhand aller weiteren Umstände.

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Verjährung:

Neben der Strafhöhe beeinflusst der Schwellenwert von 50.000 € auch die Verjährungsfrist. Ist ein besonders schwerer Fall gegeben (also regelmäßig ab 50.000 € Schaden), verlängert sich die strafrechtliche Verfolgungsverjährung von fünf auf zehn Jahre (§ 376 Abs. 1 AO). Unterschreitet der Hinterziehungsbetrag hingegen diese Grenze, bleibt es bei der normalen fünfjährigen Verjährungsfrist. Die Festlegung der Schadenshöhe kann also darüber entscheiden, wie lange ein Täter wegen der Tat belangt werden kann.

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2. Die „verunglückte“ Selbstanzeige als Milderungsgrund

Viele Mandanten glauben, eine Selbstanzeige sei wertlos, wenn sie nicht zur Straffreiheit führt – etwa weil Formfehler begangen wurden oder eine Frist nicht eingehalten wurde. Es stimmt zwar, dass eine nur teilweise oder fehlerhafte Selbstanzeige die eigentliche Strafbefreiung nach § 371 AO nicht gewährt. Aber: In der Strafzumessung wirkt sich selbst eine unwirksame Selbstanzeige erheblich zugunsten des Täters aus. Der Bundesgerichtshof hat klargestellt, dass der Mechanismus der strafbefreienden Selbstanzeige und die Strafzumessung strikt zu trennen sind. Scheitert die Straffreiheit, bleibt immer noch der gute Wille des Täters sichtbar – und dieser Wille zur Rückkehr in die Steuerehrlichkeit verdient Anerkennung in Form einer milderen Bestrafung.

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Die Praxis spricht in solchen Fällen von einer „verunglückten“ Selbstanzeige. Damit ist gemeint, dass der Täter zwar eine Selbstanzeige gestellt hat, diese jedoch aus formalen Gründen nicht zur Straffreiheit geführt hat (z.B. weil gewisse Einkünfte übersehen wurden oder weil bereits eine Betriebsprüfung im Gange war – sogenannte Sperrgründe). Ein klassisches Beispiel: Jemand schätzt mangels Unterlagen seine hinterzogenen Einkünfte und macht zur Sicherheit einen Aufschlag. Im Nachhinein stellt sich heraus, dass die Schätzung dennoch zu niedrig war, z.B. 80.000 € statt tatsächlich 100.000 € hinterzogene Steuer. Die Selbstanzeige war damit unvollständig und nicht wirksam. Trotz alledem wertet die Rechtsprechung diesen Versuch als deutlich strafmildernd. Denn der Täter hat dokumentiert, dass er sein Verhalten bereuen und reinen Tisch machen wollte. Dieses Signal – „Ich will zurück in die Steuerehrlichkeit“ – führt in aller Regel zu einem spürbaren Bonus bei der Strafzumessung.

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Zwei Fallgestaltungen sind zu unterscheiden:

Deckt der Täter die Tat von sich aus freiwillig auf, bevor die Behörden etwas ahnen, wird dies äußerst positiv gesehen. Noch bevor die Entdeckung drohte, hat er sich gestellt – ein starkes Indiz für aufrichtige Reue. Anders liegt es, wenn die Tat bereits entdeckt war (z.B. Durchsuchung steht bevor oder läuft schon) – dann spricht man eher von einem Geständnis als von einer Selbstanzeige. Doch selbst dann wirkt die umfassende Kooperation und Nachzahlung der Steuern in der Strafzumessung zugunsten des Täters. Insgesamt wird also belohnt, wenn jemand selbst reinen Tisch machen will, auch wenn er die formalen Hürden des § 371 AO nicht übersprungen hat.

Aus der Rechtsprechung: Bereits interne Vorgaben der Finanzverwaltung (AStBV St, Nr. 77) hatten die strafmildernde Berücksichtigung einer verunglückten Selbstanzeige empfohlen. Im November 2018 hat der BGH dies höchstrichterlich bestätigt. In seinem Beschluss vom 20.11.2018 (Az. 1 StR 349/18) betont er, dass der Sinn der Selbstanzeige – freiwillige Offenbarung und Wiedergutmachung – in solchen Fällen zumindest teilweise erreicht wird. Praxistipp: Verteidiger werden im Verfahren darauf hinwirken, dass die Bemühungen des Mandanten um Aufklärung ausführlich gewürdigt werden. Häufig gelingt es, allein aufgrund einer gestellten (wenn auch unwirksamen) Selbstanzeige eine deutlich mildere Strafe oder sogar eine Verfahrenseinstellung gegen Geldauflage (§ 153a StPO) zu erreichen.

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3. Schadenswiedergutmachung und Täter-Opfer-Ausgleich

Die Wiedergutmachung des entstandenen Steuerschadens gehört zu den stärksten mildernden Umständen im Steuerstrafrecht. Konkret bedeutet das: Nachzahlung der hinterzogenen Steuer samt Zinsen und ggf. Hinterziehungszinsen. Wer seinen Steuerrückstand freiwillig (d.h. ohne Vollstreckungszwang) ausgleicht, signalisiert Reue und übernimmt Verantwortung. Gerichte berücksichtigen dies ausdrücklich: Jeder Euro, den der Staat letztlich doch erhält, mindert das Schuldgewicht. Schließlich ist der Zweck des Steuerstrafrechts nicht primär Rache, sondern die Sicherung des Steueranspruchs und die Ehrlichkeit der Steuerbürger. Wenn der Steuersünder alles nachzahlt, ist der finanzielle Schaden faktisch beseitigt – verbleiben „nur“ noch Unrecht und Schuld als solche.

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In vielen Urteilen wird ausgeführt, dass die vollständige Schadenswiedergutmachung ein wichtiges strafmilderndes Gewicht hat. Beispiel: Jemand hinterzieht eine erhebliche Summe, bereut es jedoch und tilgt den Betrag umgehend durch Verkauf seines Hauses oder Aufnahme eines Kredits. Dieses Opfer, den Schaden wieder gutzumachen, wird das Gericht honorieren. Zeitpunkt: Ideal ist natürlich, wenn die Nachzahlung vor dem Urteil erfolgt – am besten schon während der Ermittlungen. Aber selbst eine Begleichung der Steuerschuld kurz vor der Hauptverhandlung oder im Rahmen einer Verständigung kann noch mildernd berücksichtigt werden. Für das Urteil zählt: Stand zum Zeitpunkt der Urteilsfindung der Staat finanziell wieder so da wie ohne Tat? Wenn ja, wird die Strafe spürbar geringer ausfallen.

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Ein Sonderfall der Wiedergutmachung ist der Täter-Opfer-Ausgleich nach § 46a StGB. Dieser Begriff stammt eigentlich aus Bereichen mit individuellen Opfern (z.B. Körperverletzung, Betrug gegenüber einer Person): Täter und Opfer einigen sich, der Schaden wird repariert, der Täter bemüht sich um Ausgleich, und das Gericht kann den Strafrahmen erheblich senken oder das Verfahren einstellen. Im Steuerstrafrecht gibt es formal kein individuelles Opfer – der „Geschädigte“ ist der Fiskus bzw. die Allgemeinheit. Dennoch hat die Rechtsprechung anerkannt, dass in Extremfällen ein Anwendungsfall des § 46a StGB vorliegen kann. Voraussetzung: Der Täter muss über die reine Schadenswiedergutmachung hinaus besondere persönliche Anstrengungen unternehmen, die einem Ausgleich vergleichbar sind. Einfach gesagt, genügt das Nachzahlen der Steuer allein normalerweise nicht, um § 46a zu erfüllen. Denn die Steuern schuldet der Täter ohnehin – ihre Zahlung stellt primär die rechtmäßige Ordnung wieder her, mehr nicht. Zusatzleistungen könnten aber bspw. sein: Freiwillig Zinszahlungen über das gesetzliche Maß hinaus, Mithilfe bei der Aufdeckung weiterer Taten, öffentliches Schuldeingeständnis oder andere Formen der besonderen Reue. Der BGH hat entschieden, dass § 46a StGB nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen bei Steuerhinterziehung greift, nämlich wenn die Schadenswiedergutmachung unter erheblichen eigenen Anstrengungen und Belastungen erbracht wurde. Ein Beispiel aus der Rechtsprechung: Ein Angeklagter hatte die Steuerschuld vollständig und sehr zügig beglichen und dafür einen hohen Bankkredit aufgenommen – also persönliche wirtschaftliche Opfer gebracht. Hier musste das Berufungsgericht prüfen, ob ein solcher Ausnahmefall vorliegt, der eine Strafrahmenverschiebung nach § 46a Nr. 1 StGB erlaubt. Das BayObLG (Beschluss vom 20.07.2021 – 207 StRR 293/21) hat die Sache an die Vorinstanz zurückverwiesen, weil diese die Möglichkeit eines § 46a übersehen hatte. Praktisch relevant ist § 46a zwar selten, doch allein das Bestreben, einen solchen Ausgleich zu erreichen, kann die Haltung des Gerichts positiv beeinflussen. Zudem ist die „einfache“ Wiedergutmachung (ohne § 46a) bereits ein außerordentlich starker Milderungsgrund, wie oben beschrieben.

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4. Verfahrensverzögerung („Kompensationslösung“)

Strafverfahren – besonders in komplexen Steuerstrafsachen – ziehen sich mitunter sehr lange hin. Doch das Rechtsstaatsprinzip verlangt eine zügige Verfahrensführung. Eine überlange Verfahrensdauer, die nicht durch den Angeklagten verschuldet wurde, stellt einen Verstoß gegen das Recht auf ein faires Verfahren (Art. 6 Abs. 1 EMRK) dar. Die Konsequenz ist nicht etwa, dass das Verfahren platzt, sondern dass die Strafe gemildert werden muss, um den Verstoß auszugleichen. Der Bundesgerichtshof spricht hier von der Kompensation rechtsstaatswidriger Verfahrensverzögerungen.

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Konkret hat sich die sogenannte Vollstreckungslösung durchgesetzt: Das Gericht verhängt zwar eine dem Schuldumfang entsprechende Strafe, erklärt aber einen bestimmten Teil davon als bereits vollstreckt. Auf diese Weise wird die effektive Strafhöhe reduziert, um die vom Angeklagten erlittene Verzögerung wiedergutzumachen. Beispiel: Das Gericht verhängt 2 Jahre Freiheitsstrafe, stellt aber im Urteil fest, dass z.B. 6 Monate davon als verbüßt gelten wegen der überlangen Dauer des Verfahrens. In Extremfällen kann es sogar sein, dass eine Strafe vollständig als vollstreckt erklärt wird – etwa wenn die Verfahrensdauer exorbitant lang und für den Angeklagten belastend war.

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Wichtig ist, wann eine Verzögerung als rechtsstaatswidrig gilt.

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Hierzu hat die Rechtsprechung Kriterien entwickelt:

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Unverhältnismäßig lange Liegezeiten bei der Staatsanwaltschaft oder im Gericht ohne sachlichen Grund, verschleppte Bearbeitung, verlorene Akten oder jahrelange Untätigkeit der Ermittlungsbehörden können einen Verstoß begründen. Auch die Gesamtverfahrensdauer wird betrachtet. Als grober Richtwert hat der EGMR (Europäische Gerichtshof für Menschenrechte) entschieden, dass ein einfaches Verfahren, das sich über mehr als etwa 5 Jahre hinzieht, genauer geprüft werden muss. Bei Steuerstrafsachen mit internationaler Amtshilfe oder schwierigem Sachverhalt können zwar einige Jahre durchaus nötig sein; wird aber erkennbar verschleppt, ist eine Kompensation angezeigt.

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Der BGH betont, dass die Kompensation meist durch Strafnachlass erfolgen soll und nur in absoluten Ausnahmefällen zur Einstellung des Verfahrens führt. Eine Einstellung käme etwa in Betracht, wenn das Verfahren so lange dauerte, dass jede Bestrafung ungerecht wäre. In der Praxis begnügt man sich aber mit dem Vollstreckungsrabatt. Damit wird einerseits der Unrechtsgehalt der Tat nicht negiert (der Täter wird ja verurteilt), andererseits aber das staatliche Fehlverhalten (überlange Verfahrensdauer) nicht auf dem Rücken des Angeklagten ignoriert.

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Aktuelles Beispiel:

In einem Urteil vom 17.01.2024 hat der BGH beide verhängten Gesamtfreiheitsstrafen gegen einen Angeklagten als vollständig vollstreckt erklärt, um eine fast 7-jährige Verfahrensdauer zu kompensieren. Der Angeklagte musste dadurch nicht mehr ins Gefängnis, obwohl er eigentlich verurteilt wurde – die lange Verfahrenszeit wurde faktisch als Strafzeit angerechnet. Solche Entscheidungen verdeutlichen, dass gerade in Steuerstrafverfahren (die oft durch umfangreiche Prüfungen und internationaIen Informationsaustausch verzögert werden) die Verfahrensdauer ein wesentlicher Faktor sein kann. Für die Verteidigung ist es daher wichtig, alle vermeidbaren Verzögerungen akribisch zu dokumentieren. Im Urteil muss festgehalten werden, ob und in welchem Ausmaß eine Kompensation gewährt wurde. Tut das Tatgericht dies nicht, kann dies in der Revision gerügt werden – mit Aussicht auf Erfolg.

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5. „Hinterziehung auf Zeit“ vs. endgültiger Steuerausfall

Nicht jede Steuerhinterziehung ist von vornherein darauf angelegt, dem Fiskus für immer Geld vorzuenthalten. In der Umsatzsteuer-Praxis kennt man das Phänomen, dass Unternehmer zeitweise in Liquiditätsnöten geraten und daher Umsatzsteuervoranmeldungen nicht abgeben oder zu niedrig abgeben – mit dem Plan, dies später bei der Jahreserklärung auszugleichen. Man spricht hier von einer Hinterziehung auf Zeit. Das bedeutet: Der Täter verschafft sich einen Liquiditätsvorteil auf Kosten des Fiskus, beabsichtigt aber eigentlich, später zu bezahlen. Dieser Sachverhalt wird rechtlich anders bewertet als die echte Steuerhinterziehung auf Dauer.

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Der Bundesgerichtshof hat klargestellt, dass die monatlichen bzw. vierteljährlichen Umsatzsteuervoranmeldungen nur vorläufige Charakter haben. Erst mit der Jahres-Umsatzsteuererklärung wird die Steuer endgültig festgesetzt. Daraus folgt: Gibt jemand in den Voranmeldungen zu geringe Umsätze an (oder gar keine Meldung ab), kann das zunächst nur eine Hinterziehung für den Moment sein – sofern er vorhat, in der Jahreserklärung alles wahrheitsgemäß nachzuholen. Erfolgt dann am Jahresende tatsächlich eine korrekte Erklärung und Zahlung, hat der Täter letztlich nur Zinsen „gespart“, aber keinen dauerhaften Steuerausfall verursacht. Diese Konstellation würde im Strafmaß deutlich milder bewertet als wenn von Anfang an geplant war, auch die Jahressteuer zu hinterziehen.

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Wenn allerdings der Täter von Anfang an vorhatte, keine richtige Jahreserklärung abzugeben, also die Voranmeldungen bewusst zu niedrig macht, um später ebenfalls nicht zu zahlen, dann sieht die Sache anders aus. In diesem Fall wird juristisch angenommen, dass er die zunächst nur temporäre Hinterziehung später in eine endgültige Hinterziehung überführen wollte. Der BGH formuliert es so: War von Anfang an beabsichtigt, die Jahreserklärung ebenfalls falsch oder nicht abzugeben, dann waren die monatlichen Hinterziehungen „darauf angelegt, […] auf Zeit später in eine solche auf Dauer übergehen zu lassen“. In einer solchen Konstellation muss bei der Strafzumessung der gesamte erlangte Steuervorteil berücksichtigt werden, da er vom Vorsatz des Täters umfasst war. Praktisch heißt das: Hatte der Täter nie die Absicht, die Steuern zu zahlen, wird er so behandelt, als hätte er gleich eine Dauerhinterziehung begangen – jeder vorenthaltene Euro zählt ihm als gewollter Vorteil.

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Für die Strafzumessung ergibt sich:

Echte „Hinterziehung auf Zeit“ (mit Zahlungswillen später) ist weniger verwerflich. Hier steht im Vordergrund, dass der Staat nur vorübergehend über das Geld nicht verfügen konnte – der Schaden besteht primär im entgangenen Zins und in der zeitweisen Schädigung der Wettbewerbsgleichheit. Beispiel: Ein Unternehmer steckt in finanziellen Schwierigkeiten, behält die Umsatzsteuer aus einigen Monaten ein, um andere Rechnungen zu bezahlen, und holt dies nach, sobald es geht. Ein solcher Täter kann darauf hoffen, trotz hoher Summen im Spiel mit einem milderen Urteil davonzukommen, insbesondere wenn er noch vor Entdeckung die Erklärungen nachholt. Demgegenüber wird bei einer Hinterziehung auf Dauer (Steuer soll endgültig nicht gezahlt werden) der volle Betrag als Schaden angesehen, was natürlich zu deutlich höheren Strafen führt.

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Aus Verteidigersicht ist es daher wesentlich, den Fall als „auf Zeit“ oder „auf Dauer“ zu charakterisieren. Gibt es Anhaltspunkte dafür, dass der Mandant zumindest anfänglich zahlen wollte (z.B. interne Notizen, dass man auf den nächsten Geldeingang gewartet hat, oder Teilzahlungen an das Finanzamt), sollte dies herausgestellt werden. Die Gerichte müssen diese Differenzierung nämlich nachvollziehen und im Urteil darlegen, warum sie ggf. von einer dauerhaften Hinterziehungsabsicht ausgehen. Unterbleibt diese Prüfung, kann auch das ein Ansatzpunkt für Rechtsmittel sein. Im Zweifel wird eine Hinterziehung auf Zeit angenommen, solange nicht sicher feststeht, dass der Täter die Steuer letztlich entziehen wollte.

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Verjährungshinweis:

Bei einer Hinterziehung auf Zeit, die rechtzeitig korrigiert wird (z.B. durch Nacherklärung), kann es passieren, dass gar kein vollendetes Delikt mehr vorliegt, sondern höchstens eine versuchte Steuerhinterziehung – die ihrerseits andere Verjährungsregeln hat. Doch das führt hier zu weit; klar ist jedoch: Spätestens mit Ablauf der Festsetzungsfrist oder Veranlagung verwandelt sich eine bis dahin „auf Zeit“ vorenthaltene Steuer in einen endgültigen Ausfall, falls nicht doch noch erklärt. Dann beginnt auch die Strafverfolgungsverjährung zu laufen.

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6. Kompensationsverbot und dessen Durchbrechung in der Praxis

Nach § 370 Abs. 4 S. 3 AO gilt im Steuerstrafrecht das sogenannte Kompensationsverbot. Vereinfacht bedeutet es: Steuerverkürzungen dürfen nicht mit Steuervorteilen aufgerechnet werden. Wenn jemand also einerseits Steuern hinterzogen, andererseits aber an anderer Stelle eigentlich Steuererstattungen oder -vergünstigungen hätte beanspruchen können, bleibt das für den Tatbestand der Steuerhinterziehung außer Betracht – die Hinterziehung wird so behandelt, als ob diese Vergünstigungen nicht existierten. Der Sinn dieser Vorschrift liegt darin, dem Strafverfahren eine aufwändige komplette Neuberechnung der Steuer zu ersparen: Der Strafrichter soll nicht jeden noch so kleinen Steuerfall von Grund auf wie ein Betriebsprüfer durchkämmen müssen, um die „wahre“ Steuerschuld zu ermitteln. Stattdessen fokussiert man auf die konkret hinterzogenen Beträge.

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Dieses strikte Verrechnungsverbot führte jedoch in der Vergangenheit zu teilweise unbilligen Ergebnissen. Klassisches Beispiel sind Umsatzsteuerfälle mit Vorsteuerabzug: Ein Unternehmer verschweigt Ausgangsumsätze (Verkäufe) – dadurch hinterzieht er Umsatzsteuer. Gleichzeitig hat er für seine Wareneinkäufe Vorsteuer gezahlt, die er aber mangels offizieller Rechnungen oder durch bewusstes Verschweigen nicht geltend macht. Rein steuerlich hätte er einen Anspruch auf Vorsteuererstattung, der seine Zahllast mindern würde. Das Kompensationsverbot besagt nun: Dieser Anspruch bleibt ausgeblendet, der Hinterziehungsbetrag bemisst sich allein nach der nicht gezahlten Umsatzsteuer auf die Verkäufe. Strafrechtlich tatbestandsmäßig ist das korrekt. Aber: Im Ergebnis wurde der Staat vielleicht gar nicht um den vollen Betrag geschädigt, weil er ja auch die Vorsteuer nicht auszahlen musste. Daher wurde diese Vorsteuer traditionell erst in der Strafzumessung berücksichtigt („unbillige Ergebnisse ausgleichen“). Das Gericht konnte also im Urteil sagen: Eigentlich beträgt der Hinterziehungsbetrag z.B. 100.000 €, aber da der Angeklagte gleichzeitig auf 40.000 € Vorsteuer verzichtet hat, werten wir das mildernd – effektiv war der Schaden nur 60.000 €. Diese indirekte Berücksichtigung war erlaubt, direkte Verrechnung jedoch nicht.

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Rechtsprechungsänderung 2018:

Im Jahr 2018 hat der BGH seine bisherige strenge Linie teilweise aufgegeben. Mit Urteil vom 13.09.2018 (Az. 1 StR 642/17) entschied er, dass in Umsatzsteuerfällen Vorsteueransprüche unmittelbar mindernd berücksichtigt werden können, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Umsatz und Vorsteuer besteht. Konkret: Stammen die verschwiegenen Umsätze aus tatsächlichen Lieferungen, für deren Eingangsleistungen ordnungsgemäße Rechnungen vorliegen (also grundsätzlich Vorsteuer abzugsfähig gewesen wäre), dann ist schon bei der Berechnung des Hinterziehungsbetrags die nicht geltend gemachte Vorsteuer abzuziehen. Mit anderen Worten, man ermittelt den Netto-Schaden. Dieser Rechtsprechungswechsel beseitigt einen Wertungswiderspruch: Das Steuerstrafrecht dient nicht dazu, einen Steuerpflichtigen für Steuern zu bestrafen, die er unter dem Strich gar nicht hinterzogen hat. Hätte er nämlich ordnungsgemäß deklariert, hätte er zwar mehr Umsatzsteuer gezahlt, aber gleichzeitig die Vorsteuer erstattet bekommen – netto vielleicht viel weniger.

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Allerdings knüpft der BGH diese Durchbrechung des Kompensationsverbots an Bedingungen:

Es muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen (typischer Fall: gleiche Lieferung, gleicher Leistungsweg) und es müssen ordnungsmäßige Eingangsrechnungen vorliegen. Letzteres ist praktisch relevant: In Schwarzmärkten oder Karussellgeschäften gibt es oft keine sauberen Rechnungen, sodass der Täter steuerlich gar keinen Erstattungsanspruch hatte. Dann bleibt es dabei, dass keine Verrechnung erfolgt – die Vorsteuer darf dann lediglich weiterhin im Strafmaß mildernd bedacht werden. Der BGH hat klargestellt, dass ohne Belege der Vorsteuerabzug versagt bleibt, aber bei der Strafzumessung eben geschätzt berücksichtigt werden kann.

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Folgen der neuen Rechtsprechung:

Die Berücksichtigung kompensationsfähiger Vorsteuer schon auf Tatbestandsseite kann erhebliche Auswirkungen haben. So kann z.B. der Schwellenwert von 50.000 € für den besonders schweren Fall nicht erreicht werden, wenn nach Verrechnung von Umsatzsteuer und Vorsteuer weniger als 50.000 € Hinterziehungsbetrag übrig bleiben. Das würde bedeuten: Kein besonders schwerer Fall – somit nur 5 Jahre Verjährung statt 10 und ein deutlich niedriger Strafrahmen. Für die Verteidigung lohnt es sich daher enorm, in komplexen Umsatzsteuerverfahren alle vorsteuerrelevanten Vorgänge offenzulegen. Selbst wenn die Finanzbehörden im Besteuerungsverfahren aufgrund formeller Mängel (fehlende Rechnungen) den Vorsteuerabzug verweigern, kann man im Strafverfahren argumentieren, dass materiell ein Steuerausgleich bestand und daher beim Strafmaß Erleichterung geboten ist.

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Wichtig:

Liegen die Voraussetzungen für eine unmittelbare Verrechnung nicht vor (z.B. keine Rechnungen), sollte zumindest im Rahmen der Strafzumessung eine Schätzung der entgangenen Vorsteuer erfolgen. Die Gerichte sind gehalten, „unbillige Härten“ des Kompensationsverbots auf diese Weise abzumildern. Unterlassen sie dies, kann auch das ein revisibler Fehler sein. Insgesamt bietet die Thematik jedoch auch Chancen: Verteidiger können aktiv Zahlen aufbereiten, um dem Gericht eine plausible Grundlage zu liefern, wie viel geringer der Schaden tatsächlich war, wenn man wirtschaftlich denkt.

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7. Berufliche und persönliche Folgen („empfindliches Übel“)

Eine Freiheits- oder Geldstrafe ist nicht die einzige Belastung, die einen verurteilten Steuersünder treffen kann. Gerade bei bestimmten Berufsgruppen drohen berufsrechtliche Sanktionen: Ein Rechtsanwalt oder Steuerberater muss mit dem Verlust seiner Zulassung rechnen, ein Arzt mit dem Widerruf der Approbation, ein Unternehmer evtl. mit einem Gewerbeverbot oder dem Entzug von öffentlichen Aufträgen. Auch das gesellschaftliche Ansehen und die familiäre Situation können massiv leiden. All diese Nebenfolgen dürfen bei der Strafzumessung nicht ausgeblendet werden. § 46 Abs. 2 StGB gebietet, alle Umstände, die für den Täter sprechen, zu berücksichtigen – dazu gehören explizit auch die Auswirkungen der Strafe auf sein weiteres Leben.

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Der Bundesgerichtshof hat wiederholt hervorgehoben, dass berufsrechtliche Konsequenzen eine herabmildernde Wirkung auf das Strafmaß haben müssen. So stellte er in einem Urteil (BGH, Urt. v. 26.08.2020 – 6 StR 100/20) klar: Droht dem Angeklagten etwa der Widerruf der Approbation als Arzt infolge der Verurteilung, entzieht ihm das seine wirtschaftliche Existenzgrundlage – ein so gravierender Nachteil, dass er bei der Strafzumessung besonders zu berücksichtigen und strafmindernd anzurechnen ist. Ähnliches gilt für Anwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer: Eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung kann hier zu einem berufsgerichtlichen Verfahren und dem Verlust der Berufszulassung führen. Das Gericht im Strafprozess muss solche möglichen Folgen ermitteln (z.B. durch Nachfrage) und im Urteil anführen. Oft findet sich in Urteilsgründen der Passus, man habe zugunsten des Angeklagten bedacht, dass er durch die Tat seine berufliche Stellung verloren hat oder verlieren wird.

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Neben beruflichen Einbußen können auch andere Folgen als „empfindliches Übel“ gelten. Etwa wenn der Täter durch die Publizität des Verfahrens bereits einen erheblichen Gesichtsverlust erlitten hat. Manche Verfahren – gerade bei prominenten Fällen – ziehen intensive Medienberichterstattung nach sich. Die öffentliche Bloßstellung, der soziale Pranger, ist etwas, was kein formelles Strafgesetz vorsieht, das aber faktisch eine Bestrafung darstellt. Gerichte berücksichtigen dies in geeigneten Fällen mildernd: So hat z.B. das AG München 2017 im vielbeachteten „Youtube-Video“-Fall explizit ausgeführt, die Prangerwirkung der Veröffentlichung habe den Angeklagten schon hart getroffen, was strafmildernd zu berücksichtigen sei. Zwar sind solche Erwägungen immer ein wenig subjektiv, aber sie sind zulässig, solange sie nicht den Unrechtsgehalt der Tat verkennen.

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Auch familien- und wirtschaftliche Belastungen durch das Verfahren können berücksichtigt werden:

Etwa, wenn jemand durch eine Hausdurchsuchung und Untersuchungshaft bereits sein Geschäft verlor oder wenn Angehörige massiv mitbetroffen sind. Der Grundsatz lautet: Die Strafe soll den Täter hart treffen, aber nicht vernichten. Sobald Nebenwirkungen eintreten, die einer Vernichtung nahekommen, ist Zurückhaltung geboten. Dies spiegelt sich zum Beispiel in Entscheidungen wider, in denen Gerichte bei ohnehin erfolgter Existenzvernichtung (etwa Privatinsolvenz infolge Steuernachzahlung, gesellschaftlicher Ächtung etc.) keine zusätzliche harte Strafe mehr aussprechen, sondern es bei milden Sanktionen belassen.

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Für Beschuldigte heißt das:

Es ist wichtig, dem Gericht deutlich zu machen, welche Konsequenzen das Verfahren und eine mögliche Verurteilung bereits haben. Ein guter Verteidiger wird diese Aspekte – Beruf, Familie, Gesundheit, Öffentlichkeit – in einem Verteidigungsschrift oder im Plädoyer ansprechen, damit sie in die Urteilsfindung einfließen. Die schriftlichen Urteilsgründe sollten im Optimalfall erkennen lassen, dass solche Punkte gesehen wurden. So erhöht sich die Chance, dass das Gericht z.B. eher zu einer Geldstrafe oder einer kurzen Bewährungsstrafe neigt, obwohl der Fall an sich vielleicht auch strenger geahndet werden könnte.

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8. Umsatzsteuerkarusselle und bandenmäßige Begehung

Umsatzsteuerkarusselle (auch Mehrwertsteuerbetrugsketten) sind eine besonders raffinierte Form der Steuerhinterziehung, bei der häufig international operierende Tätergruppen Vorsteuererstattungen erschleichen. Diese Fälle gelten als organisierte Wirtschaftskriminalität und ziehen entsprechend hohe Strafen nach sich. In der Abgabenordnung ist der bandenmäßige Umsatzsteuerbetrug explizit als besonders schwerer Fall normiert (§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 5 AO). Dennoch: Auch hier gibt es Verteidigungsansätze, um das Strafmaß zu reduzieren.

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Ein zentrales Thema ist der zugerechnete Gesamtschaden. In Karussellfällen entsteht dem Fiskus oftmals ein Millionenschaden über viele Transaktionen und Beteiligte hinweg. Die Strafverfolgungsbehörden neigen dazu, einem einzelnen Angeklagten den vollen Schaden der ganzen Karussellstruktur anzulasten – insbesondere, wenn ihm eine führende Rolle vorgeworfen wird. Verteidigungspunkt 1: Hatte der Mandant wirklich Einblick in den gesamten Kreislauf? Oft sind die Strukturen hoch arbeitsteilig, jeder Beteiligte kennt nur sein unmittelbares Geschäft (z.B. der „Buffer“ oder der „Distributor“ im Karussell kennt die Hintermänner nicht). Wenn nachweisbar ist, dass ein Angeklagter nicht wusste, dass seine Tathandlung Teil eines größeren Karussells ist, fehlt ihm der Vorsatz hinsichtlich des Gesamtschadens. In solchen Fällen darf er nur für den von ihm übersehbaren Schaden verantwortlich gemacht werden, nicht aber für den gesamten Ring. Dies kann die Schadenssumme – und damit die Strafzumessung – erheblich reduzieren. Gerichte müssen differenzieren, ob jemand Bandenchef, mittleres Mitglied oder nur Randfigur war und was er an Gesamtumfang wollte. Hier lohnt sich eine sehr genaue Analyse der Rollenverteilung im Strafverfahren.

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Verteidigungspunkt 2:

Vorsatz bezüglich aller Einzeltaten. Bei einem Karussellbetrug laufen viele Umsatzsteuervoranmeldungen und -erstattungen parallel. Nicht immer ist klar, ob ein Beteiligter wirklich sämtliche Einzeltaten vorhersehen und wollen konnte. Der BGH hat zwar entschieden, dass auch bei einer bandenmäßigen Tatbegehung eine mittäterschaftliche Verantwortlichkeit für alle Taten bestehen kann, auch wenn der Täter hinsichtlich einzelner Umsatzsteuervorgänge nur bedingten Vorsatz hatte. Dennoch muss das Gericht prüfen, ob der gedankliche Tatplan des Angeklagten alle diese Fälle umfasste oder ob er nicht möglicherweise in einem engeren Umfang agierte. Jede Einschränkung des Vorsatzumfangs wirkt sich unmittelbar mildernd aus.

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Bandenmäßige Begehung:

Um den Tatbestand des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 5 AO (bandenmäßige Hinterziehung) zu erfüllen, ist nach ständiger Definition ein Zusammenschluss von mindestens drei Personen erforderlich, die sich mit dem Willen verbunden haben, künftig für eine gewisse Dauer eine Vielzahl von Steuerstraftaten zu begehen. Dieses Kriterium lehnt sich an den allgemeinen Bandenbegriff im Strafrecht an (z.B. bei Diebstahl oder Betäubungsmitteln). Fehlen aber zwei weitere Komplizen – d.h. handelt der Beschuldigte nur mit einer weiteren Person zusammen oder sogar allein – liegt keine Bande vor. Die Konsequenz: Der besonders schwere Fall gemäß Nr. 5 ist nicht erfüllt, der höhere Strafrahmen findet keine Anwendung. In der Praxis kommt es durchaus vor, dass die Anklage voreilig „bandenmäßig“ annimmt, obwohl nur zwei Personen kooperierten. Ein versierter Verteidiger wird dann darauf hinwirken, dass dieser Qualifikationsvorwurf fallengelassen wird. Selbst wenn drei oder mehr Personen beteiligt waren, ist noch zu prüfen, ob tatsächlich eine ausdrückliche oder konkludente Bandenabrede bestand – also ein gefestigter Willensentschluss, gemeinsam dauerhaft Straftaten zu begehen. Reine Gelegenheitstaten in lockerem Zusammenschluss reichen nicht.

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Strafzumessung in bandenmäßigen Fällen:

Sind die Voraussetzungen der Bande erfüllt, erhöht dies zwar den Strafrahmen, aber innerhalb dieses Rahmens gelten dennoch die üblichen Abwägungen. Z.B. darf ein Gericht nicht doppelt werten, dass eine Tat bandenmäßig begangen wurde – das ist bereits durch den höheren Strafrahmen abgedeckt, jede weitere Berücksichtigung wäre verbotene Doppelverwertung. Hingegen können mildernde Umstände wie Geständnis, Schadenswiedergutmachung einzelner Beteiligter oder Druck von außen (z.B. jemand wurde von der Bande erpresst mitzumachen) selbstverständlich auch im bandenmäßigen Kontext anerkannt werden.

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Ein weiterer Punkt:

Bei Umsatzsteuerkarussellen wird der „eigentliche“ Schaden oft dadurch verursacht, dass der Staat Vorsteuern auszahlt, aber keine Umsatzsteuer erhält (Missing Trader). Wenn ein Angeklagter z.B. auf der Auszahlungsseite stand, wird ihm meist der gesamte ausgezahlte Betrag als Schaden zugerechnet. War er jedoch nur auf der Seite der unbezahlten Umsatzsteuer tätig, könnte argumentiert werden, dass sein Tatbeitrag ohne die andere Seite keinen Schaden erzeugt hätte – er also nicht für den Gesamtschaden allein verantwortlich ist. Solche Argumentationen sind komplex, können aber in Grenzfällen die Strafe reduzieren, wenn das Gericht überzeugt wird, die individuelle Schuld des Angeklagten geringer zu bewerten als den Gesamtschaden.

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Praxisfall:

Im BGH-Urteil vom 15.05.2018 (1 StR 159/17) in einem bandenmäßigen Umsatzsteuerhinterziehungsfall hat der BGH u.a. beanstandet, dass das Landgericht pauschal strafschärfend berücksichtigt hatte, es seien mehrere Regelbeispiele (großes Ausmaß und bandenmäßig) erfüllt. Der BGH stellte klar, dass die Erfüllung von Regelbeispielen als solchen keinen doppelten Strafschärfungsgrund darstellen darf – entweder es liegt ein besonders schwerer Fall vor (dann ist der höhere Rahmen eröffnet) oder nicht. Außerdem hat der BGH betont, dass behördliches Unterlassen (wenn also z.B. Behörden ein bekanntes Karussell nicht stoppen) nicht zu Gunsten des Täters als entschuldigend gewertet werden darf, wohl aber der Umstand, dass Kontrollmechanismen versagt haben, als geringfügig mildernd einfließen kann. Dies zeigt, wie detailreich in solchen Fällen argumentiert wird.

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9. Verjährung im Steuerstrafrecht

Abschließend ein Blick auf die Verjährung der Steuerhinterziehung, da sie in engem Zusammenhang mit der Strafzumessung steht und für Betroffene von existenzieller Bedeutung sein kann. Die Verjährung bestimmt, wie lange nach der Tat der Staat den Täter noch strafrechtlich belangen darf (Verfolgungsverjährung). Ist die Frist abgelaufen, darf keine Anklage mehr erhoben werden bzw. muss ein begonnenes Verfahren eingestellt werden.

Die allgemeinen Verjährungsfristen richten sich nach der angedrohten Höchststrafe (§ 78 StGB). Steuerhinterziehung im einfachen Fall (§ 370 Abs. 1 AO) ist mit bis zu 5 Jahren Freiheitsstrafe bedroht und gilt als Vergehen – hierfür beträgt die Verjährungsfrist 5 Jahre (§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB). Aber: Für besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 3 AO) – also wenn ein Regelbeispiel wie großes Ausmaß, Bande, Amtsträger etc. vorliegt – verlängert § 376 AO die Verjährung auf 10 Jahre. Diese Sonderregel trägt dem höheren Unrechtsgehalt schwerer Steuerstraftaten Rechnung. Praktisch relevant ist vor allem das Kriterium des großen Ausmaßes (Schaden über 50.000 €), denn dies kommt am häufigsten vor. Überschreitet die hinterzogene Summe die 50.000 €, läuft also eine 10-jährige Verjährungsfrist. Bleibt sie darunter, verjährt die Tat nach 5 Jahren.

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Wichtig zu wissen: Die Verjährung beginnt mit Beendigung der Tat (§ 78a StGB). Bei Steuerhinterziehung durch Abgabe falscher Steuererklärungen ist das der Zeitpunkt, an dem das Finanzamt den Steuerbescheid erlässt (denn dann ist der hinterzogene Betrag „verkürzt“). Bei Unterlassungsdelikten (Nichtabgabe) ist es der Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist plus der tolerierten Verspätungszeit. Beispiel: Einkommensteuer 2015, keine Abgabe – Beendigung der Tat mit Ablauf des 31.12.2016 (Ende der Abgabefrist bei beratenem Steuerpflichtigen) bzw. etwas später, wenn das Finanzamt Mahnungen schickt; ab dann tickt die Uhr. Unterbrechungen der Verjährung (heute eigentlich Neubeginn genannt, § 78c StGB) können z.B. durch bestimmte Verfolgungshandlungen erfolgen – etwa Durchsuchungsbeschluss, Vernehmung des Beschuldigten oder Anklageerhebung. Jeder solche Akt setzt die Uhr praktisch auf Null und lässt sie von vorn laufen, allerdings nur bis zur Höchstgrenze (das Doppelte der regulären Frist, § 78c Abs. 3 StGB, bei 5 Jahren also max. 10, bei 10 Jahren max. 20).

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Für Beschuldigte in Steuerstrafsachen kann Verjährung ein rettender Anker sein:

Wenn ein sehr alter Sachverhalt aufgerollt wird, lohnt ein genauer Blick auf die Daten. Ist möglicherweise bereits Verjährung eingetreten, muss die Verteidigung das aktiv einwenden – von Amts wegen berücksichtigt ein Gericht dies zwar auch, aber man sollte sich nicht darauf verlassen. Oft ist strittig, wann genau eine Tat beendet war, insbesondere bei unechten Dauerstraftaten wie fortgesetzter Hinterziehung über Jahre. Hier gibt es viele Detailentscheidungen (z.B. bei Hinterziehung durch Unterlassen stellt jede Steuerperiode eine eigene Tat dar, mit jeweils eigener Verjährung). Auch Selbstanzeigen beeinflussen die Verjährung insoweit, als eine wirksame Selbstanzeige ja die Straffreiheit bringt – ist sie unwirksam, hat sie auf die Verjährung keinen unmittelbaren Einfluss außer, dass oft im Zuge der Selbstanzeige viele Informationen preisgegeben werden, die dann zu Verfolgungshandlungen führen (und damit die Verjährung unterbrechen).

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Zusammenspiel mit Strafzumessung:

In manchen Fällen werden in einem Prozess sowohl verjährte als auch unverjährte Taten bekannt. Verjährte Taten dürfen nicht mehr bestraft werden – sie können allenfalls als sogenanntes nachtatliches Verhalten (wenn z.B. jemand trotz laufender Ermittlungen weitermacht, sofern nicht verjährt) oder für die Prognose berücksichtigt werden, aber das ist heikel und in der Regel unzulässig. Grundsätzlich schützt die Verjährung den Täter umfassend vor Bestrafung für diese Tat. Im Steuerrecht führt die Verjährung einer Steuerstraftat allerdings nicht dazu, dass die Steuer nicht mehr gezahlt werden müsste – die steuerliche Festsetzungsverjährung ist davon getrennt und beträgt in schweren Fällen ebenfalls 10 Jahre (§ 169 AO).

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Für die Verteidigung ist es oft ein Ziel, durch kluge Gestaltung des Verfahrens (Zeit gewinnen, keine unnötigen Verjährungsunterbrechungen provozieren) möglicherweise die Verjährung eintreten zu lassen. Das muss seriös abgewogen werden, da eine allzu offensichtliche Verschleppung auch negative Folgen haben kann. Aber gerade in Fällen knapp unter der 50.000 €-Grenze kann es sinnvoll sein, lang zu verhandeln, bis die 5 Jahre rum sind – während bei Summen knapp über 50.000 € der Unterschied enorm ist, weil dann ja 10 Jahre gelten.

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Fazit zur Verjährung:

Jeder Steuerstrafverteidiger wird die Uhr im Blick behalten. Die Thematik verdeutlicht, wie wichtig präzise rechtliche Kenntnisse im Steuerstrafrecht sind: Ein Laie weiß oft gar nicht, dass nach X Jahren Schluss sein könnte – oder er überschätzt es. Ein prominentes Beispiel war der Fall Zumwinkel: Die Ermittlungen begannen kurz vor Ablauf der Verjährung; hätte sich das Verfahren nur wenig länger verzögert, wären viele Tatkomplexe verjährt gewesen. Letztlich konnte die Staatsanwaltschaft es gerade noch verhindern. Für Beschuldigte kann das Eintreten der Verjährung faktisch wie ein Freispruch sein – es fehlt dann ja an einer Strafbarkeit. Darum sollte das Thema nie vernachlässigt werden, auch wenn es trocken wirkt.